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Circolare AE 34/E del 20.10.2022: tassazione Trust ai fini delle imposte indirette

Con la Circolare in oggetto l’Agenzia delle Entrate fa un excursus sul Trust e sui suoi profili fiscali ai fini della tassazione diretta e indiretta.

In primo luogo svolge una breve sintesi dei profili civilistici del Trust ricordando che lo stesso, pur non disciplinato dalla normativa italiana, ha trovato ingresso quale fonte normativa nel nostro ordinamento con la ratifica della Convenzione dell’Aja del 1° luglio 1985, ad opera della legge 16 ottobre 1989, n. 364, in vigore dal 1° gennaio 1992.

Nella pratica, fermo restando l’elemento essenziale della “segregazione”, si riscontrano diversi utilizzi dell’istituto che si differenziano per le finalità perseguite, si pensi ad esempio:

– al “trust di scopo”, istituito per il perseguimento di uno specifico e determinato fine individuato dal disponente (affare, attività, ecc.);

– al “trust familiare”, istituito con finalità di assistenza o in vista della successione;

– al “trust Dopo di Noi”, istituito a favore dei soggetti con disabilità gravi nel rispetto dei requisiti previsti dalla legge 22 giugno 2016, n. 112 (“Legge Dopo di Noi”);

– al “trust di garanzia”, istituito per tutelare l’interesse di uno o più creditori del disponente;

– al “trust liquidatorio”, istituito per realizzare la liquidazione dell’attivo dei beni del disponente.

Vi sono poi casi nei quali il disponente riveste anche la carica di trustee: in tali ipotesi il trust si definisce “autodichiarato”.

L’AE ammette ora, diversamente da quanto aveva sostenuto con la Circolare n. 43/E del 10/10/2009, che un trust possa essere “discrezionale” nel caso in cui il disponente si riserva la facoltà di nominare in un momento successivo i beneficiari ovvero rimette al trustee o ad un protector (guardiano) l’individuazione degli stessi, delle loro rispettive posizioni o delle modalità e dei tempi di attribuzione dei benefici.

Ai fini delle imposte dirette inoltre si distingue tra:

–         “trust trasparente”, ovvero trust con beneficiario di reddito “individuato”, il cui reddito è tassato in capo al beneficiario;

–         “trust opaco”, ovvero trust senza beneficiario di reddito “individuato”, il cui reddito è tassato in capo al trust quale soggetto passivo IRES.

 

Disciplina ai fini delle imposte indirette

L’Amministrazione finanziaria, prende atto che la giurisprudenza di legittimità ha stabilito che: “In base a detto orientamento, la “dotazione” di beni e diritti in trust, ai fini dell’applicazione della reintrodotta imposta sulle successioni e donazioni, non dà luogo di per sé ad un effettivo trasferimento di beni o diritti e, quindi, ad un “arricchimento” dei beneficiari”.

E, quindi, rivedendo l’orientamento delle circolari della stessa AGE (circolare del 06/08/2007 n. 48/E e circolare del 22/01/2003 n. 3/E), è stato rappresentato con la circolare 34/2022 che:

  1. a) Istituzione del Trust

L’atto istitutivo con cui il disponente esprime la volontà di costituire il trust, se redatto con atto pubblico o con scrittura privata autenticata, è assoggettato all’imposta di registro in misura fissa ai sensi dell’articolo 11 della Tariffa, parte prima, del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, anche quando nel medesimo atto venga disposta la dotazione patrimoniale al trust.

  1. b) Dotazione dei beni in trust

Gli atti con cui il disponente dota il trust di beni, vincolandoli agli scopi del trust sono anch’essi soggetti ad imposta fissa di registro, nonché ipotecaria e catastale.

Così come prosegue la Circolare:

Infatti, in entrambe le ipotesi (sub a e b), tale atto “non determina effetti traslativi perché non ne comporta l’attribuzione definitiva allo stesso (trustee), che è tenuto solo ad amministrarlo e a custodirlo, in regime di segregazione patrimoniale, in vista di un suo ritrasferimento ai beneficiari del trust”

Anche se il trustee non evidenzia una capacità contributiva nel ricevere dei beni in dotazione, proprio perché segregati e vincolati allo scopo del trust, tuttavia il disponente se ne spoglia: ecco perché la dotazione di beni in trust può comportare la decadenza dalle agevolazioni fiscali ai fini delle imposte indirette fruite dal disponente e collegate al mantenimento dei beni per un determinato intervallo temporale (ad esempio, agevolazione c.d. “prima casa” in relazione ad immobile acquistato dal disponente da meno di cinque anni, ai sensi della Nota II-bis all’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986).

  1. c) Attribuzione dei beni al beneficiario finale

Gli atti con cui vengono attribuiti i beni vincolati in trust ai beneficiari realizzano- loro sì –  il presupposto impositivo dell’imposta sulle successioni e donazioni, in quanto determinano un trasferimento effettivo di ricchezza mediante un’attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale.

Nel trust, tale trasferimento imponibile si realizza solo all’atto «di eventuale attribuzione del bene al beneficiario, a compimento e realizzazione del trust medesimo» (cfr. sentenza n. 8082 del 2020, cit.).

Si noti che tale attribuzione stabile e definitiva a favore del beneficiario può verificarsi:

  • Una volta esaurito lo scopo del trust
  • Ma anche sin dal momento della sua istituzione e dotazione, allorquando le clausole che lo regolamentano, siano tali da prevedere che i beneficiari (individuati o individuabili sin dal principio, siano titolare di diritti pieni ed esigibili, non subordinati alla discrezionalità del trustee o del disponente, tali da consentire loro l’arricchimento e l’ampliamento della propria sfera giuridico-patrimoniale già al momento dell’istituzione del trust: si può trattare delle ipotesi in cui il beneficiario individuato abbia il diritto (i) di ottenere dal trustee in qualunque momento, il trasferimento di quanto a lui spettante (un bene immobile, una somma di danaro o anche una rendita)

In tal caso l’imposta di successione e donazione sarà applicabile avuto riguardo al rapporto di parentela tra disponente e beneficiario finale.

Al riguardo:

* nel caso in cui il beneficiario è il coniuge o un parente in linea retta del disponente, al valore del bene attribuito viene applicata l’aliquota del 4%, e una franchigia pari a 1.000.000 di euro;

* nel caso in cui i beneficiari sono fratelli e sorelle del beneficiario, l’aliquota applicabile è quella del 6% e la franchigia è pari a 100.000 euro;

* nel caso in cui i beneficiari sono altri parenti fino al quarto grado, affini in linea retta o affini in linea collaterale fino al terzo grado l’aliquota è del 6% e non è prevista nessuna franchigia; nel caso in cui i beneficiari sono altri soggetti l’aliquota applicabile è quella dell’8%.

 

  1. d) L’atto di sostituzione del trustee sconta anche esso le imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa.
  2. e) Trust già esistenti

L’AE prende in considerazione tutti i trust già costituiti ai quali sia stata applicata, seguendo la prassi della agenzia, l’imposta proporzionale in sede di dotazione. In tal caso si ritiene che i predetti versamenti possano essere considerati “a titolo definitivo, senza necessità di effettuare ulteriori liquidazioni all’atto di successive attribuzioni a favore del beneficiario”; ne consegue che detti versamenti sono considerati come una anticipazione su quanto sarà dovuto in sede di trasferimento a favore dei beneficiari finali. Potrebbe dare vita a controversie l’ipotesi in cui, al termine del trust, i beneficiari (es. figli) siano due, quindi una doppia franchigia, mentre in precedenza sia stato versato per un valore che superava la singola franchigia e per un solo beneficiario. Per tale fattispecie la Circolare afferma che, non procedendosi alla riliquidazione dell’imposta, non è possibile effettuare il rimborso delle imposte già versate in sede di apporto dei beni al trust, anche laddove la base imponibile applicabile alle attribuzioni ai beneficiari dovesse risultare inferiore a quella inizialmente tassata.